L’article
331-3 alinéa 3 du Plan Comptable Général 2005 stipule que « les
composants d’un actif sont traités comme des éléments séparés
s’ils ont des durées d’utilité différentes ou procurent des
avantages économiques selon un rythme différent. »
Ce
principe appelé « approche par composant » impose, dès
l’acquisition, de comptabiliser, de manière séparée, les composants
dont la durée de vie est plus courte que celle de l’immobilisation
prise dans son ensemble.
La mise
en œuvre de l’approche par composant, telle qu’elle est prévue par
le PCG 2005 (art 347-4) et précisée par l’Avis de première
application, consiste à retraiter rétrospectivement
les amortissements antérieurs au 1er janvier 2005.
Dans le cas où cette approche rétrospective s’avère impraticable,
une disposition alternative, appelée méthode de la réallocation de la
valeur nette comptable, est autorisée par la présente disposition
additionnelle à l’Avis de première application du PCG 2005
Conformément
à l’article 123-2 § 4 du PCG 2005, il est possible de déroger à
l’application de l’approche par composant, lorsque
l’immobilisation ne comporte aucun composant ayant un coût
significatif par rapport à son coût total.
Dans
ce cas, toutes les dépenses ultérieures engagées pour remplacer une
partie de l’actif qui n’avait pas été comptabilisée comme
composant séparé lors de sa comptabilisation initiale ou lors du
passage au nouveau PCG 2005 ne sont pas immobilisées mais comptabilisées
directement en charges de l’exercice où elles sont encourues.
1. Méthode rétrospective
L’avis
de première application du PCG 2005 en conformité avec l’art 347-4
précise que : « Les états financiers relatifs à
l’exercice 2005 devront être préparés et présentés comme si
l’entité avait toujours arrêté ses états financiers en se
conformant aux dispositions prévues par le nouveau plan comptable. En
conséquence, ces nouvelles dispositions devront être appliquées de façon
rétrospective, …»
Les
dispositions complémentaires suivantes sont prescrites pour une
meilleure application rétrospective de l’approche par composant.
Lors du
passage au PCG 2005, les entités doivent :
- dresser la liste
valorisée au coût d’acquisition, des composants significatifs des
immobilisations acquises avant le 1er janvier 2005 (ex. les
composants significatifs d’un avion pourraient être le carlingue et
les réacteurs) ; les composants significatifs d’une
immobilisation donnée qui auraient la même durée d’utilité et mode
d’amortissement peuvent être regroupées ; le reliquat qui
n’aurait pas pu être séparé en composant devrait être constitué
des seules parties de l’immobilisation qui pris individuellement ne
sont pas significatives;
-
retraiter les amortissements antérieurs au 1er
janvier 2005 comme si les immobilisations avaient été depuis toujours
amorties selon la durée de vie utile de chacun de leur composant
significatif; l’amortissement du reliquat constitué des composants
non significatifs peut être effectué soit globalement pour leur
ensemble (en utilisant des techniques d’approximation si l’entité a
des attentes diverses pour ces parties) soit séparément pour chaque
partie ;
-
imputer sur les capitaux propres d’ouverture de 2005 l’impact
du retraitement des amortissements antérieurs ;
- amortir dans l’exercice 2004 et suivant selon la nouvelle décomposition
des immobilisations.
Cette
méthode s’applique même lorsque la valeur nette comptable de
l’immobilisation est nulle. Elle consiste à reconstituer le coût
historique de chaque composant et les amortissements qui auraient dû être
appliqués.
Deux
possibilités s’offrent à l’entité pour la reconstitution des
valeurs brutes historiques :
-
sur la base des factures d’origine ;
-
par d’autres méthodes.
Sur
la base des factures d’origine
Il convient dans ce cas, à partir des factures
d'origine ou des factures correspondant au dernier remplacement, de
porter les montants des différents composants à l'actif du bilan, puis
de recalculer les amortissements sur ces valeurs en fonction de la date
d'acquisition et des nouvelles durées d'utilisation.
S’il
y a eu remplacement, cette méthode revient à immobiliser des dépenses
comptabilisées antérieurement en charges lors du remplacement et à
traiter la quote-part de valeur nette comptable du composant remplacé
comme une mise au rebut. Dans ce cas, il peut y avoir une augmentation
ou diminution des valeurs brutes inscrites à l'actif du bilan avec un
impact dans les capitaux propres.
Les
autres méthodes
S'il est impossible d'identifier les factures
d'origine, il existe deux autres possibilités :
- l’entité peut décomposer les valeurs brutes des
immobilisations selon la répartition du coût actuel à neuf en
fonction des données techniques sur une immobilisation similaire ;
- elle peut également
envisager d'appliquer au coût d'acquisition comptabilisé à l'actif du
bilan le pourcentage de ventilation des catégories de composants,
constaté sur des immobilisations récentes ou rénovées identiques,
pondéré le cas échéant par les variations de conditions économiques
et d'évolutions techniques.
2. La
réallocation de la valeur nette comptable
La méthode
de la réallocation de la valeur nette comptable consiste à :
- ventiler par composant la valeur nette des immobilisations
acquises avant le 1er janvier 2005 suivant des clés de répartition
qui reflètent la valeur de ses composants à l’époque de
l’acquisition de l’immobilisation ;
-
ne pas retraiter les amortissements antérieurs au 1er
janvier 2005 ;
-
amortir les composants au cours des exercices 2005 et suivants,
selon la nouvelle ventilation des immobilisations.
La
détermination de la valeur de chaque composant et de la durée
d’utilisation restante de chaque composant doit se baser sur des données
actuelles ressortant de dossiers techniques.
Cette méthode,
qui n’a pas d’impact sur les capitaux propres d’ouverture de 2005,
est rétrospective au niveau de la détermination des composants mais
prospective quant au calcul des amortissements (On ne revient pas sur
les amortissements antérieurs à 2005) conformément à l’article
347-1 du PCG 2005.
Elle
constitue une exception à l’application rétrospective aux périodes
antérieurs à 2005 et ne saurait être adoptée que si l’application
rétrospective s’avère impraticable.
L’application
d’une disposition est impraticable lorsque l’entité ne peut pas
l’appliquer après avoir mis en œuvre tous les efforts raisonnables
pour y arriver. Appliquer à titre rétrospectif ou effectuer un
traitement rétrospectif aux périodes antérieures est impraticable si :
-
les effets de l’application rétrospective ou du retraitement rétrospectif
ne peuvent être déterminés ;
-
l’application rétrospective ou le retraitement rétrospectif
impose d’énoncer des hypothèses sur ce qu’aurait été
l’intention de la direction de l’entité au cours de ces périodes ;
ou
-
l’application rétrospective ou le retraitement rétrospectif
impose d’effectuer des estimations significatives des montants alors
qu’il est impossible de distinguer objectivement les informations
relatives à ces estimations, qui :
o révèlent des
circonstances existant à la ou aux dates auxquelles ces montants
auraient du être comptabilisés, évalués ou présentés ; et
o
auraient été disponibles
au moment de la publication des états financiers de ces périodes.
Conformément
à l’article 347-4 du PCG 2005, des explications doivent être données
en annexe sur l’absence d’adaptation ou d’ajustement des chiffres
comparatifs de l’exercice 2004 présentés dans les états financiers
2005.